随着越来越多线上交易取代原先跨境实体交易，跨境数字服务征税问题引发关注。近年来，“双支柱”的具体细节和共识日趋在世界范围内普遍达成，对于跨国企业而言，“双支柱”对税务管理的影响也日趋增大。在基于“双支柱”及税制改革的双重背景下，越来越多的非居民纳税人在实际税收征管过程中也面临诸多挑战和困境。全书主要介绍了在“双支柱”及税制改革的双重背景下，非居民企业在税收管理实务中所面临的全税种难点与问题，并全面系统地解读当前税收策，结合案例来分析与讲解，指导非居民纳税人/企业在错综复杂的国际税领域中，做好税收合规优化管理工作，实操性、落地性、实用性极强。

前言





“双支柱”大背景下的非居民企业税务新挑战
一、“双支柱”的基本背景
经济合作与发展组织（以下简称 OECD）的“双支柱”政策起源于 2013 年，
当时 G20 国家委托 OECD 研究如何应对数字经济带来的税收挑战。随着数
字经济的发展，传统的国际税收规则面临着越来越多的问题，特别是跨国
公司利用税基侵蚀和利润转移（以下简称 BEPS）行为来降低税负，从而引
发全球税收不公平不断加深。为此，OECD 启动了 BEPS 项目，旨在制定
新的国际税收规则。双支柱政策是 OECD 在 BEPS 项目基础上提出的解决
方案，具体包括两个支柱 ：


支柱一的核心内容旨在重新分配跨国公司利润的征税权，确保市场国
能够获得更多的征税权和可征税利润。支柱一的目标是解决数字经济中跨
国公司利润分配不公的问题，通过新的利润分配机制，将部分剩余利润重
新分配给市场国。


支柱二的核心内容旨在解决利润转移和税基侵蚀问题，通过设定全球
最低税率来确保跨国公司在全球任何地方的实际有效税率不低于全球最低
税率水平。支柱二的目标是防止跨国公司通过将利润转移到低税地来避税。


自双支柱提出以来，其政策经历了多次讨论和修订。2021 年 10 月，
G20/OECD 税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架就应对经济数字化税
收挑战双支柱方案达成政治共识，同时提出 2023 年 12 月 31 日前执行该
方案的工作部署。随后，OECD 于 2022 年度先后发布涵盖金额 A 关键执
行条款的综合性文件，即《支柱一金额 A 进展报告》《关于金额 A 征收管
理及税收确定性方面的进展报告》，以及 OECD 秘书处发布的《支柱一金
额 B 公众意见征询文件》《支柱一金额 A：数字服务税和其他相关类似措施
的多边公约条款草案》，共同构成了支柱一的政策体系。针对支柱二则相对
进展更快，从政策制定层面，OECD 在 2021—2023 年先后发布了《应对经济数字化税收挑战—支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》、《支柱二立
法模板》的释义并辅之以说明性的示例、《支柱二全球反税基侵蚀规则的征
管指南》等支柱二相关政策框架及征求意见稿，明确了支柱二的相关政策
体系。


在支柱一方案的推进过程中，由于种种原因，虽然已经不断形成了相
关的政策支持，包括但不限于金额 A 的基本规则，并于 2023 年 10 月通过
《实施支柱一金额 A 的多边公约》及其解释性声明、《支柱一金额 A 确定性
应用的理解》等，原则上确定了为应对经济数字化税收挑战而明确的金额
A 税收确定性框架，以及金额 A 所确定的税收确定性框架在实操中如何运
用等事项问题。但金额 B 的确定，以及支柱一的相关技术立法工作进展缓
慢，面临较大困难，相关关键技术细节仍未达成国际共识。所以，目前各
国对于支柱一的立法转化工作暂无显著进展。


与此同时，由于支柱二，即全球最低税（global minimum tax，GMT），
在全球范围内被广泛公认为是应对经济数字化和跨国企业税基侵蚀及利润
转移（BEPS）问题的重要组成部分。自 2013 年启动以来，持续深化及发
展。具体来说，2015 年，OECD 发布了 BEPS 项目的最终报告，提出了 15
项行动计划，2017 年，OECD 发布了税收挑战和数字经济的中期报告，提
出了双支柱方案的初步构想，并于次年进一步阐述了双支柱方案。2020—
2021 年，在 OECD 先后发布税收挑战和数字经济的政策声明和蓝图报告的
基础上，G7 财长会议达成协议，支持设立 GMT。截至 2023 年，共 142 个
国家和地区选择通过全球反税基侵蚀规则及 GMT，同时，多个国家和地区
已经开始或完成了相关立法程序并自 2024 年起开始实施全球最低税。


二、双支柱对非居民企业税务的主要影响


如前所述，截至目前，双支柱的主要进展集中在支柱二层面。支柱二
的主要内容包括但不限于 ：
①全球最低税率设定为 15% ；
②适用于年收入超过 7.5 亿欧元的大型跨国企业 ；
③通过支柱二的规则，确保跨国企业在每个辖区的税负不低于全球最
低税率。


基于支柱二的主要内容和立法逻辑，从实务视角，支柱二将对大型跨
国企业在世界范围内产生较大的影响和新增部分风险。具体到对非居民企
业税务的影响分析主要体现在对跨国企业整体税务安排的影响。


如前所述，支柱一旨在解决超大型跨国集团利润重新分配问题 ；支柱
二旨在设定全球最低税，解决大型跨国集团利用低税地转移利润和税收逐
底竞争问题。支柱一和支柱二共同组成了应对经济数字化税收挑战的多边
方案，以确保跨国集团缴纳公平份额的税款。因此，在实务中，支柱一增
加市场国的征税权，通过修改现有跨境所得税分配规则，将超大型高利润
跨国企业的一部分剩余利润分配给市场国 ；支柱二建立全球最低税制度，
确保大型跨国企业在每个辖区的有效税率至少达到全球最低税率标准。


在实操中，支柱一对于跨国企业的相关业务部署，其核心在于重新分
配跨国企业部分利润的征税权。根据支柱一的规则，跨国企业的利润将不
仅仅在其公司总部和子公司所在地征税，还需要在其产品和服务的销售目
的地征税。因此，对于在中国大陆没有实体运营、资产和雇员的相关销售
活动，中国大陆也可能在支柱一实施后获得新的征税权，进而面临潜在的
新增源泉扣缴类征税事项。相应的，诸多跨国集团企业也面临基于支柱一
的实施而引发新的非居民企业税务应税义务的判定问题。


基于支柱二的实施逻辑，全球反税基侵蚀规则（以下简称 GloBE）由
相互关联的收入纳入规则和低税支付规则组成。收入纳入规则是指对跨国
集团成员低税所得向母公司补征税款至最低税负水平。低税支付规则是指
通过拒绝扣除或要求同等调整，就跨国集团成员低税所得补征税款至最低
税负水平，但限于未适用收入纳入规则的部分。收入纳入规则和低税支付
规则共同执行的最低税负水平即为全球最低税率。


收入纳入规则规定了一种基于母公司对低税实体的直接或间接所有权
征收补足税的机制，低税支付规则作为收入纳入规则的补充规则，用于补
征未按收入纳入规则征收的全球最低税税额或全球最低税余额。两种规则
最终可能引发的结果是赋予来源国有限的征税权，从实质上分析，跨国集
团企业的财税团队需要针对性做好梳理。一方面，从全球范围内支付角度，
理论上支付的税款不得低于约定的最低水平 ；另一方面，支柱二允许各国
对跨国企业的低税收入进行补税。如果跨国企业在某个辖区的税率低于全
球最低税率，该辖区可以征收额外的税款，以确保其总税率达到最低水平，进而使跨国企业在自行准确判定非居民纳税义务的同时，将进一步面临拥
有征税权国家的非居民征税事项。这样的安排将不可避免地造成增加非居
民企业的合规成本。


三、双支柱的实施预期与企业应对


结合当前的实际情况，虽然 OECD 反复达成一致意见，由于支柱一的
实施存在较大的争议和困境，截至目前仍难以实现有效的实施路径和相关
安排。因此，对于具体涉及相关安排的企业而言，企业可以有效地安排与
应对支柱一，并继续做好持续关注，尚不需要实质性的处理安排 ；支柱二
的相关推进则更加迅速，截至目前已有多个国家通过国内立法，将支柱二
的相关内容纳入本国税法，确保其在国内的实施。此外，基于支柱二提出
的更高的税务透明度和信息交换要求，跨国企业未来可能披露更多关于其
全球收入和税负的信息，也要求跨国企业不断加强内部税务管理和合规性，
确保其全球税务安排的透明度和合规性。在非居民企业税收管理应对中，
跨国企业可能面临调整其内部定价和利润分配策略，以适应新的税务环境。


宏观层面，针对不断深入推进的双支柱工作安排，跨国企业应至少做
好如下应对工作 ：


一是深入研究双支柱方案的具体内容和实施细节，积极参与国际税收
新规的修订建议，增强跨国企业自身对双支柱政策体系的影响力 ；


二是充分关注相关国家（地区）税法的改革，以便适应新的税收环境，
确保企业竞争力 ；


三是加强与相关国家（地区）和国际组织的沟通协调，共同应对数字
经济带来的税收挑战。








孔 泰 孔令文

目录 第一章非居民企业..........................................................................1 第一节国内税法概述...............................................................2 一、企业所得税纳税义务人...........................................2 二、非居民企业所得.......................................................6 第二节税收协定概述...............................................................8 一、税收协定与国内税法的关系...................................9 二、税收协定的适用范围.........................

孔泰，注册会计师，税务师，北京财税法建设研究会国际税专家，从事税收工作（含国际税收管理工作）14年，曾任职国际税收管理部门业务负责人。 孔令文，曾在北京市国家税务局任职。具有近7年的税务机关工作背景，先后从事了税收管理、注册税务师行业监管、税务稽查等相关工作。拥有丰富政策实务经验。在税务机关任职期间，曾直接参与多个税收业务领域的征管工作。曾出版《营改增新政：企业税务实操指南》，深受读者欢迎。

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